专题十七债务重组

57_专题十七债务重组PDF阅读版.pdf - p1 - 债务重组的定义和方式

（一）债务重组的定义

债务重组，是在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

1.交易对手方

债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。

2.债务重组范围

债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

（二）债务重组的方式

（1）债务人以资产清偿债务。

（2）债务人将债务转为权益工具。

（3）修改其他条款。如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。

（4）组合方式。

57_专题十七债务重组PDF阅读版.pdf - p3 - 债务重组的会计处理

（一）债权和债务的终止确认

债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。

债务重组利得（或损失）的确认时点，可以参考证监会的下述内容：

（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》之“1-20 债务重组收益的确认”：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

（2）《2021年上市公司年报会计监管报告》：“对于该类债务豁免事项，上市公司应充分考虑截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序，豁免协议是否具备法律效力，豁免协议与相关承诺事项关系、豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性，是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等情况，只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。”即，被豁免债务的终止确认需满足的条件是：其对应的现时义务已经消除。

（二）债权人和债务人的会计处理（仅列示核心考点）

重组方式	债权人的会计处理	债务人的会计处理
以金融资产清偿债务	（1）受让资产的初始计量金额=金融资产的公允价值（2）债务重组损益（投资收益）=金融资产确认金额-放弃债权的账面价值	（1）债务重组损益（投资收益）=清偿债务的账面价值-转让金融资产的账面价值（2）对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转入投资收益；对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转入留存收益
以非金融资产清偿债务	（1）受让资产的初始计量金额=放弃债权的公允价值+其他直接相关成本（2）债务重组损益（投资收益）=放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值	债务重组损益（其他收益）=清偿债务的账面价值-转让资产的账面价值
修改其他条款	（1）如果修改导致全部债权终止确认，按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，与放弃债权账面价值之间的差额计入投资收益（2）如果修改未导致债权终止确认，对于以摊余成本计量的债权，应根据重新议定或修改的合同现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额	（1）如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入投资收益（2）对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销
将债务转为权益工具	（1）权益性投资初始计量金额=放弃债权的公允价值+其他直接相关成本（2）债务重组损益（投资收益）=放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值	（1）权益工具初始确认金额=权益工具的公允价值（2）债务重组损益（投资收益）=清偿债务的账面价值-权益工具的初始确认金额【提示】如权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量权益工具的初始确认金额

原理：

依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第33条规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。因此，债务重组准则中债权人受让金融资产的处理原则是为了保持准则间的衔接。例如，债务人以股票偿还债务，对债权人而言，由于股票属于金融资产，如果债权人受让股票后对该上市公司无控制、无共同控制且无重大影响的，则根据金融工具准则规定，其初始计量应按公允价值，与该债权的原账面价值之间的差额作为原债权的终止确认损益，计入投资收益。

原理：

债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。这样更多地是为了准则理论体系完善的考虑，即以放弃经济资源的公允价值作为这些资产的取得成本，也和具有商业实质的非货币性资产交换准则衔接。

57_专题十七债务重组PDF阅读版.pdf - p7 - 债务重组的税务处理

（一）增值税

债务人以非货币资产清偿债务，非货币资产视同销售，确认增值税。

（二）企业所得税

（1）债务人以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。【区分债务重组损益和资产处置损益，其中债务处置的损益可以按（3）要求5年分摊】

（2）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额（公允价值）低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（3）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以享受递延5年纳税的优惠待遇。但在非货币资产偿债的债务重组中，只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非货币资产视同销售确认的所得或损失需正常缴纳企业所得税，而会计处理不再要求区分债务重组损益和资产处置损益，而是合并作为债务重组相关损益反映。

（4）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。【债权人角度】

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