专题七 股份支付

10_股份支付概述（1）(PDF阅读版).pdf

11_专题七 股份支付概述（2）、股权支付的确认和计量原则(PDF阅读版).pdf

12_专题七 可行权条件的种类、处理和修改(PDF阅读版).pdf

13_专题七 权益工具公允价值的确定、股份支付的处理(PDF阅读版).pdf

14_专题七集团股份支付的处理(PDF阅读版).pdf

10_股份支付概述（1）PDF阅读版.pdf - p1 - 股份支付概述

（一）股份支付的特征

（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。

（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

（二）股份支付的四个主要环节

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1.授予日

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

实务中，常见上市公司股东大会审议通过股权激励方案【宏观方案】，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会后续确定具体激励对象及股份数量。在此情况下，授予日【具体方案】为董事会后续确定具体激励对象及股份数量，并将经批准的股权激励方案的具体条款或条件与员工进行沟通并达成一致的日期。

2.“一次授予、分期行权”的会计处理

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。

例如，在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。企业应根据每个计划在授予日的公允价值【权益工具的公允价值（股票价值-支付对价（暂不考虑时间价值的话）），非股票的公允价值】估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

税法：

税法根据收付实现制，在行权日才可以进行税前扣除。税前扣除金额=行权日的权益工具的公允价值*行权股票数量。会税差异需要确认为递延。

（三）股份支付的主要类型

（1）权益结算的股份支付。是企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。

实务中，存在名为“第二类限制性股票”的股权激励。激励对象在授予日无须出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。此类安排的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，实质上也是一项股票期权。

“第二类限制性股票”现主要存在于科创板和创业板中，与限制性股票（以下简称“第一类限制性股票”）最主要的区别在于，第一类限制性股票的公允价值为授予日该股票的公允价值减授予日员工支付的对价，但第二类限制性股票应采用期权定价模型确定公允价值，由于期权价值中包含资金时间价值影响，因此第二类限制性股票的公允价值应高于第一类限制性股票的公允价值。另外，第一类限制性股票可能要确认与回购义务相关的负债，但第二类限制性股票不需要。

《上海证券交易所会计监管动态》2022年第4期中指出，对于公司在授予员工第二类限制性股票时，设置了额外限售期条件，即员工承诺自限制性股票归属之日起一定期间内不予转让，该额外限售条件属于非可行权条件，将减少限制性股票的公允价值，可减少股份支付费用。

（2）现金结算的股份支付。是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。

不同于权益结算的股份支付，现金结算的股份支付最终计入成本费用的累计金额等于需结算给激励对象的现金。如果取消，则冲回此前累积的费用和负债，不存在视同加速可行权的情况【权益结算取消视为加速行权】。

11_专题七 股份支付概述（2）、股权支付的确认和计量原则PDF阅读版.pdf - p2 - 股份支付的确认和计量

（一）股份支付的确认和计量原则

1.权益结算的股份支付

（1）换取职工服务的股份支付，企业应以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量【（股票的公允价值-支付对价）的现值】。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

例如，权益结算的股份支付，授予日是2023年2月1日。如被激励对象从2022年1月1日起在公司连续服务满3年，即可以某一固定价格购买若干公司股票。虽然服务年限从2022年1月1日开始，但由于授予日是2023年2月1日，故等待期是从2023年2月1日至2024年12月31日，共计23个月，应将股份支付费用总额在该23个月内分摊。【服务期从授予日开始算起】

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

（2）对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

2.现金结算的股份支付

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益 （公允价值变动损益） 。

综合阶段考试以权益结算的股份支付为主，对现金结算的股份支付不做重点要求。

（二）可行权条件的种类、处理和修改

1．股份支付的条款和条件

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（1）权益结算股份支付的处理原则

在权益结算的股份支付中，应确认的股份支付费用总额=所授予的权益工具数量×该权益工具于授予日的公允价值。

其中，非可行权条件和可行权条件中的市场条件决定了权益工具的公允价值；可行权条件中的服务期限条件和非市场条件决定了所授予的权益工具的数量。

另外，根据金融工具确认和计量准则的规定，权益工具的后续公允价值变动不予确认，所以权益工具一旦被授予，即按照授予日的公允价值计量，后续公允价值变动不影响所确认的股份支付费用的总额。

之所以这样规定，是因为服务期限条件和非市场条件可以直观体现出激励对象为企业提供服务的情况，而市场条件能否满足具有随意性和不可预见性，不代表激励对象为公司提供服务的情况，故不作为接受激励对象服务的判断依据。

因此，在权益结算的股份支付中，如果等待期结束时只满足了非市场业绩条件，而市场业绩条件并未实现，即管理者不能行权，但由于非市场条件已经满足，权益工具已经授予，此时原先已确认的“资本公积——其他资本公积”应转入“资本公积——股本溢价”。

根据上述基本原理，可以得出：

①当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件【决定价值的条件】后，即被授予了既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，并在原先的等待期内继续确认相关成本费用。

②如果未能满足服务期限条件或非市场条件【决定数量的条件】导致不能行权，则最终授予的权益工具数量为零，相应地应确认的股份支付费用总额也为零，此时原先已经确认的股份支付相关成本费用可以冲回，会计处理与等待期内提前离职相同。

（2）可行权条件与非可行权条件的处理

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（3）“以首次公开募股成功为可行权条件”的处理

实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人。该约定表明员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。

企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。【估计等待期和可行权数量】

等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重新估计时点确定等待期【按会计估计变更处理】，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

所得税：

项目	处理
股权激励计划实行后立即可行权	根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依税法规定进行税前扣除
待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权	（1）等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除 （2）在股权激励计划可行权后，可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除[注]

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注：对于上市公司，上述所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

个人所得税：

项目	处理
上市公司授予本公司员工股票期权	（1）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税 （2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按 “工资、薪金所得” 适用的规定计算缴纳个人所得税[注]
符合条件的非上市公司授予本公司员工股票期权	非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税

注：符合相关条件的居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票等股权激励，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率，计算纳税。

2.股份支付条件和条款的修改

项目	处理原则
条款和条件的有利修改（对职工有利）	（1）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加 （2）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件
条款和条件的不利修改（对职工不利）	（1）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理 【取消：加速行权】 （2）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件
取消或结算（因未满足可行权条件而被取消除外）	（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额 （2）职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，例如职工在等待期内认为激励计划约定的行权价较高而自愿退出股权激励计划，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理 （2024年新增） 【2023年月17日财政部会计司发布的《股份支付准则实施问答》】 （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理；未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，作为一项新授予的股份支付处理

权益结算的股份支付中，修改行权条件和条款属于重要考点。总的原则是：对公司有利不调整，对公司不利则调整。之所以这样，主要是在权益结算的股份支付中，等待期内不论条款如何修改，激励对象向本企业提供的服务都没有实质性的变化。而股份支付所确认的费用本质上是企业接受激励对象提供服务的薪酬费用。所以，准则要求无论条款和条件如何修改，至少应当确认原条款下的股份支付费用，当然这也确实有防范操纵的考虑在内。

（三）权益工具公允价值的确定

1.股份

对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。

有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出熟悉情况并自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。详见13_专题七 权益工具公允价值的确定、股份支付的处理PDF阅读版.pdf - p1 - 案例7-7。
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2.股票期权

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

（四）股份支付的处理

1.授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不作会计处理。

2.等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

（1）权益结算的涉及职工的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。

①资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期）。

②某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数。

（2）现金结算的涉及职工的股份支付，应按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

3.可行权日之后

（1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

（2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

4.限制性股票的会计处理

项目	描述
授予日	（1）收到认股款 借：银行存款 贷：股本 贷：资本公积——股本溢价（差额） （2）就回购义务确认负债 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
等待期内	各期的成本费用按权益结算股份支付确认与计量原则处理 【提示】 库存股属于自身权益工具（虽然是减项），根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十二条，自身权益工具的后续公允价值变动是不确认的，即不论等待期内股价如何变动，库存股金额都保持最初成本不变
解锁日	（1）对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本 借：资本公积——股本溢价（差额） 贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值） （2）对达到限制性股票解锁条件而无须回购的股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 借：资本公积——股本溢价（差额） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）

确认股权激励费用与确认回购义务，这两者分别是依据股份支付准则和金融工具准则，两者所依据的逻辑和原则不同。股份支付费用的计量是依据对日后可解锁的权益工具数量的最佳估计，即需要考虑等待期内满足服务期限条件和业绩条件的情况。而限制性股票回购义务相关负债属于金融负债，只要存在现时义务，不论可能性大小，均需确认负债。

5.企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

项目	描述
修改日的会计处理	（1）按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积 【“当日”指修改当日】 （2）终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债 （3）差额计入当期损益
延长或缩短等待期	按修改后的等待期进行会计处理，无须考虑不利修改的有关规定，这一点与权益结算的股份支付不同 【提示】 对于以权益结算的股份支付的修改，需要判断该修改为有利修改还是不利修改，如为不利修改，除非导致股份支付的取消，否则在会计处理时不予考虑。例如，如果修改以权益结算的股份支付导致等待期延长，该修改为不利修改，股份支付费用仍然在原等待期内确认，而无须考虑延长的等待期的影响
替代	以权益结算的股份支付（新计划）替代已取消的以现金结算的股份支付（旧计划），适用上述会计处理 【提示】 新计划作为对旧计划的替代要求条件较为严格，实务中较难达到，如果无法证明新计划是对旧计划的替代，则旧计划按照取消进行会计处理，而新计划按照一项新的股份支付进行会计处理

【现金结算转权益结算中，公允价值按修改当日权益工具的公允价值确定，等待期按照修订前后综合考虑的期限。详见13_专题七 权益工具公允价值的确定、股份支付的处理PDF阅读版.pdf - p4 - 案例7-8。】

（五）集团股份支付的处理

1.基本原则

（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。【A公司以A公司股权为B公司高管激励，A公司按照权益结算】

（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。【A公司以子公司B公司的股权为B公司高管激励，B公司按照权益结算，A公司按照现金结算】

（3）接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。【A公司以子公司B公司的股权为A公司高管激励，A公司按现金结算】

集团内发生的股份支付交易，作为接受服务的企业可以基于以下的流程图判断其属于以现金结算或以权益结算的股份支付。

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如图所示，一项集团内股份支付交易判断为权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，仅需知道相关企业是否有结算义务以及授予的权益工具是否是自身权益工具。

对于企业集团内发生的股份支付交易，母公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，站在企业集团的角度来判断股份支付交易是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，从而抵销企业集团内部交易的影响。

例如，A上市公司将其持有的子公司股权授予A上市公司员工并形成股份支付。在个别财务报表层面，A上市公司作为接受服务企业，虽具有结算义务但授予本企业职工的是企业集团内其他企业的权益工具，A上市公司应将其作为现金结算的股份支付进行会计处理；但在合并财务报表层面，因子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，A上市公司应将其作为权益结算的股份支付进行会计处理。

2.常见的集团内股份支付的会计处理示例

项目	母公司向子公司员工授予子公司权益工具	母公司向子公司员工授予自身权益工具	子公司向母公司员工授予自身权益工具
结算方	母公司	母公司	子公司
结算方股份支付类型	现金结算	权益结算	权益结算
结算方会计处理	（1）等待期内，确认现金结算股份支付产生的负债： 借：长期股权投资（视同对子公司投资） 贷：应付职工薪酬 （2）可行权日之后确认权益工具的公允价值变动： 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或相反分录	借：长期股权投资（视同对子公司投资） 贷：资本公积（母公司按照权益结算股份支付进行处理）	借：资本公积（视同对母公司的资本返还） 贷：资本公积（母公司按照权益结算股份支付进行处理） 因借贷金额相等，实际无需进行会计处理
接受服务方	子公司	子公司	母公司
接受服务方股份支付类型	权益结算	权益结算	权益结算
接受服务方会计处理	借：管理费用等 贷：资本公积	借：管理费用等 贷：资本公积	借：管理费用等 贷：资本公积
合并财务报表层面股份支付类型	权益结算	权益结算	权益结算
合并财务报表层面会计处理	抵销母公司层面长投和负债： 借：应付职工薪酬 贷：长期股权投资 贷：公允价值变动损益	抵销母公司层面长投和资本公积： 借：资本公积 贷：长期股权投资	无需抵销处理

权益性交易的一般处理原则，即本公司与下层公司的权益性交易（例如母公司向子公司输送利益），相当于控股股东对子公司的资本性投入，则母公司计入长期股权投资；反之本公司与更上层母公司或者本公司与无股权关系的兄弟公司进行权益性交易（例如子公司向母公司输送利益），相当于子公司对母公司的资本返还，因此冲减资本公积。

3.受激励高管在集团内调动的会计处理

如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益、谁确认费用。

思维导图