专题五-2 商誉减值测试

（一）商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

（二）商誉减值测试的方法与会计处理

1.基本方法

企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，①应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失，②然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）和可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

2.存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

（1）在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值（包含完全商誉)【商誉需要模拟还原100%】 ，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

（2）上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并在合并财务报表中进行体现。

审计：

注册会计师针对资产减值风险的应对措施：

（1）对于管理层以资产预计未来现金流量的现值计算可收回金额的情况，可以考虑实施的审计程序包括：

①结合宏观经济情况、行业发展趋势、战略发展规划、市场容量和竞争状况、历史期间的实际数据等信息，分析管理层本期与前期减值测试中所使用收入增长率、毛利率、费用比率等关键假设是否仍然适用，如有变动是否合理；【与历史情况比较】

②基于管理层所使用的预算预测信息（如合同单价、销量、市场占有率、在手合同/订单情况、商机/潜在客户清单、项目预算表等信息)，分析管理层所采用的收入增长率、毛利率是否合理；【与现有情况比较】

③将现金流量预测所使用的数据，与历史数据、已批准的预算及企业的经营计划等进行比较，了解差异产生的原因，并评价其合理性；【预测数据核实】

④通过公开信息查询，检查管理层所使用的收入增长率、毛利率、费用比率是否与同行业可比公司存在重大差异，并考虑其合理性；【与同行业比较】

⑤检查管理层盈利预测中涉及的成本费用构成预测的合理性，如结合不同类型、级别人员平均薪酬、员工人数检查预测期人力支出合理性及能否匹配相关收入预测；

⑥检查盈利预测中固定支出与可变支出分类是否恰当，考虑固定支出与历史期间实际支出水平的关系，可变支出与收入之间的关系及其合理性；

⑦检查和评价管理层使用的模型适当性、折现率等参数合理性和使用的数据来源可靠性，是否与相应的宏观经济、行业、地域、特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配，考虑引入估值专家对相关参数、模型进行复核；

⑧对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对资产减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。

（2）对于管理层采用公允价值减去处置费用后的净额确认可收回金额的情况，可以考虑实施的审计程序包括：

①结合相关资产/资产组当前和预期使用的状况，评估资产的使用寿命、净残值及折旧年限等相关重大会计估计合理性，分析相关资产/资产组的公允价值是否可以可靠计量；

②了解被审计单位管理层是否聘请了专家协助执行资产减值测试，如聘请独立评估师对资产公充价值进行评估；所使用的公允价值是否恰当地反映了可观察到的市场价格；对特殊行业是否聘请相关行业专家进行专门评估；

③复核管理层减值测试所运用的方法、假设、基础数据的合理性；现场观察资产的使用状况，评估其真实性及减值计提是否充分；检查处置费用的构成是否合理、完整，如关停生产线涉及的清理、拆除、违约成本、交易费用、税费是否已被完整考虑。

（3）如果管理层进行资产减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价执行资产减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。

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